El año 2016 llega con la certeza de una nueva reforma tributaria que, según el ministro de Hacienda, podría ser presentada por el Gobierno a consideración del Congreso en el mes de marzo [el Gobierno anunció que la presentará en el segundo semestre]. Un gran interrogante genera ese hecho: ¿Primará una orientación fiscalista, o se logrará algún avance en la anhelada reforma estructural de las finanzas del Estado?
El riesgo fiscalista surge del notorio deterioro de las finanzas públicas como consecuencia del choque petrolero, que puso al Gobierno contra las cuerdas. El déficit fiscal se alejó de la ruta del déficit estructural definido en la Ley de la Regla Fiscal, por lo que el Gobierno se vio forzado a crecer el endeudamiento público y a poner en marcha un plan de austeridad en el que se está sacrificando esencialmente la inversión.
La esperanza de la reforma estructural proviene del compromiso que asumió el Gobierno durante el trámite de la última reforma tributaria; la base para ella serían los estudios elaborados por la Comisión de Estudio del Sistema Tributario Colombiano, creada mediante el artículo 44 de la Ley 1739 de 2014.
Dado que la caída de los ingresos tiene carácter estructural (Avendaño, 2015), es necesario un ajuste tanto por el lado del gasto como por el de los ingresos. En ese contexto, el objetivo de la reforma tributaria debería fijarse en el recaudo que el Gobierno requiere para acomodarse a la nueva realidad de menor gasto, a la recomposición de las fuentes tributarias y a la reducción de la tasa efectiva de tributación de las empresas.
Con relación a la tasa efectiva de tributación empresarial, la percepción general es que su nivel es muy alto e impacta negativamente la competitividad. Esto se comprueba en la última edición del Global Competitiveness Report del Foro Económico Mundial (Schwab, 2015); los empresarios manifestaron que la tasa de impuestos es el principal problema que afecta el entorno de los negocios en el país, lo que contrasta con el informe del año anterior, en el que esta variable fue reportada en el sexto lugar (Schwab, 2014).
De esta forma, es claro que la reforma que se avecina no tiene margen para aumentar el recaudo mediante incrementos en las tarifas aplicadas a las empresas. Por el contrario, es crucial su reducción y la sustitución por otras fuentes, como la que el Gobierno ha sugerido sobre las entidades sin ánimo de lucro, o la mayor contribución de las personas naturales.
Aun cuando hay acuerdo en la percepción sobre las altas tasas efectivas de tributación empresarial en Colombia, no hay una medición única en los análisis recientes.
En este artículo se muestra por qué es importante la reducción de la tasa efectiva de tributación, para lo cual se parte de hacer precisión sobre el concepto, se revisan los estudios recientes que la han medido para Colombia, se hace una comparación internacional y se sugiere un rango como objetivo para reducir los problemas de competitividad que representa la elevada carga tributaria para las empresas.
Tasa efectiva de tributación
La tasa efectiva de tributación se define como el cociente entre los impuestos pagados por una empresa y sus utilidades antes de impuestos y beneficios tributarios.
Esta definición parte del principio de que las empresas no solo pagan impuestos del orden nacional, sino también departamental y municipal; de igual forma, también pueden beneficiarse de exenciones o de incentivos de diversa índole regional.
Si bien el concepto es sencillo, plantea dificultades cuando se trata de hacer una medición real. En el numerador es complejo incluir la totalidad de los impuestos y contribuciones territoriales; según Quiñones Cruz (2015; p. 32) actualmente hay 101 tributos territoriales, entre los cuales se incluyen 28 impuestos y 84 estampillas.
En el denominador, el concepto contable de utilidad antes de impuestos ya está afectado por el pago de diversas contribuciones e impuestos. Como señala Ávila (2015, p. 6) “este agregado ya ha deducido las contribuciones a la seguridad social, los aportes parafiscales, los impuestos predial y de industria y comercio, el 50% del gravamen a los movimientos financieros y en algunos casos el 40% ó 30% de la inversión en activos fijos productivos, de conformidad con los contratos de estabilidad jurídica vigentes”. Adicionalmente, la situación de las empresas que arrojan pérdidas plantea interrogantes respecto a su inclusión o exclusión en los ejercicios de cálculo.
Estas son algunas de las fuentes de discrepancia en las mediciones que han hecho los analistas en el periodo reciente. A ellas hay que sumar las relacionadas con la metodología empleada para la recopilación de la información. Aun así, la tasa efectiva de tributación sigue siendo un buen indicador de la carga de impuestos que soportan las empresas y, cuando la metodología lo permite, se pueden hacer comparaciones con otros países, para colegir los efectos en la competitividad internacional del sector productivo.
Medición con encuesta
La Asociación Nacional de Empresarios de Colombia (Andi) aplicó en 2014 una encuesta entre sus afiliados, con el objetivo de calcular la tasa efectiva de tributación; abarcó empresas de todos los sectores, regiones y tamaños. La respondieron 253 empresas que reportaron sus pagos de impuestos tanto directos como indirectos por los siguientes conceptos:
En impuestos nacionales se incluyó el impuesto neto de renta, el valor causado de CREE, el impuesto de ganancias ocasionales, el total de IVA que constituye costo o gasto, el IVA sobre activos fijos, la cuota del año 2013 del impuesto al patrimonio, los aranceles en importaciones de inventarios, el gravamen a los movimientos financieros, las regalías y compensaciones, el impuesto al consumo nacional, el impuesto a la gasolina y al ACPM (se tuvo en cuenta que el 35% es descontable de IVA), el impuesto de registro y la contribución a las Superintendencias.
En los gravámenes regionales se incluyó el impuesto de industria y comercio y de avisos y tableros, la contribución de valorización, el impuesto predial, el impuesto al consumo territorial cuando es asumido por la empresa, los impuestos por publicidad exterior visual, el alumbrado público, estampillas y vehículos.
También se tuvieron en cuenta los impuestos específicos del sector, si estos son asumidos por el contribuyente; los pagos a cargo de la empresa por seguridad social y por parafiscales y por último, se dejó un renglón para otros impuestos (ANDI, 2014).
Los resultados indican que la tasa efectiva de tributación fue en promedio para el año 2013 de 68.1% y, al excluir los pagos de seguridad social y parafiscales, de 64.9%. Se registró una amplia dispersión sectorial, con una tasa mínima de 42.9% para el sector de electricidad y una máxima de 77.2% para la industria (gráfico 1). Sin pagos de seguridad social y parafiscales, la mínima correspondió a otros servicios (33.4%) y la máxima al resto de sectores y a la industria (72.7% y 72.4%, respectivamente).
Estos resultados son importantes porque reflejan la carga tributaria en empresas que cumplen con sus obligaciones con los fiscos de los niveles nacional, departamental y municipal. Sin embargo, podrían estar subestimando el valor real, al calcular la tasa efectiva tomando en el cociente las utilidades antes de impuestos, pues varios de los gravámenes reportados ya están pagos al llegar a ese concepto.
Medición con declaraciones de renta y balances
El estudio de Gómez y Steiner (2014) se basó en los balances y estados de resultados de 2013 reportados por las empresas a la Superintendencia de Sociedades y/o a la Superintendencia Financiera. Después de aplicar diferentes filtros, realizaron los cálculos con 17.263 empresas; entre los filtros destaca el de tener valores positivos en las siguientes variables: utilidades antes de impuestos, patrimonio y pago declarado de impuesto de renta.
Los datos de impuestos fueron tomados de las cuentas del PUC correspondientes a impuesto de renta y otros impuestos. A ellos sumaron las contribuciones relacionadas con la nómina, estimados como el 36.6% de los gastos en sueldos. Adicionalmente calcularon un “complemento” que recoge otros impuestos no registrados en otras cuentas específicas del PUC, como son el gravamen a los movimientos financieros y el de patrimonio; los autores reconocen que este cálculo puede sobrestimar el pago de impuestos, al incluir otros gastos que no se pudieron desagregar (Gómez y Steiner; 2014, p. 7).
Los resultados son presentados como un rango, por el problema que genera el cálculo del “complemento”. En promedio, la tasa efectiva de tributación está entre 52.2% y 59.6%. Pero al diferenciarla por tamaños de empresas, se evidencia un sesgo de la tributación contra las pequeñas empresas (gráfico 2); como los autores presentan los diferentes componentes de impuestos, se comprueba que las principales diferencias en las tasas efectivas de tributación por tamaño de empresa surgen del “resto de impuestos” (que incluye los impuestos de industria y comercio, timbre, propiedad raíz, y valorización, entre otros) y de las “contribuciones”.
Una conclusión muy importante que derivan Gómez y Steiner (2014; p. 8) es la relación entre la altísima tasa efectiva de tributación de las empresas pequeñas y la persistencia de la informalidad, que a su vez repercute en la competitividad y el potencial de crecimiento.
El estudio de Ávila (2015) toma como fuente de información las declaraciones de renta del universo de empresas, e incluye los siguientes impuestos para el año gravable 2013:
Impuesto de renta, CREE, impuesto de patrimonio, Gravamen a los Movimientos Financieros (4*1000), IVA no deducible a los bienes de capital, impuesto predial, impuesto de industria y comercio, contribuciones a la seguridad social y aportes parafiscales (p. 7).
A diferencia del estudio de Gómez y Steiner (2014) y de la encuesta de la ANDI (2014), el análisis de Ávila incluye en sus cálculos las empresas que arrojaron pérdidas. Adicionalmente, tiene en cuenta que en la utilidad antes de impuestos ya se han pagado algunos impuestos; por esta razón, toma las utilidades netas del conjunto de empresas. La estimación de la utilidad neta es el resultado de la renta líquida menos la pérdida de renta líquida más las deducciones de origen fiscal que modifican las utilidades empresariales (Ávila, 2015, p. 13). El resultado obtenido es una tasa efectiva de tributación de 61% como promedio para el total de empresas (gráfico 3); 37 puntos porcentuales corresponden a impuestos nacionales, 14 a las contribuciones de la seguridad social, 7 impuestos locales y 4 a los aportes parafiscales (Ávila, 2015, p. 14).
Ávila (2015) presenta una conclusión sorprendente relacionada con el impacto de la evasión en la tasa efectiva de tributación:
Estos cálculos asumen que las utilidades declaradas están libres de evasión. Sin embargo, la evasión se convierte en un vehículo para reducir las tarifas efectivas. Así por ejemplo, si la tasa de evasión promedio de la economía fuera del 30%, la tasa promedio efectiva general ya no sería del 61% sino del 43% (p. 20).
Este argumento es muy discutible. De acuerdo con las estimaciones del Banco Mundial, para una empresa hipotética de tamaño mediano a la que se le aplican todos los tributos, deducciones y exenciones establecidos en el estatuto tributario de Colombia, la tasa efectiva de tributación es del 69.7% (World Bank, 2015). Se da por hecho que el Banco Mundial no incluye la evasión o la elusión de impuestos en sus cálculos. Pero el argumento de Ávila (2015) da pie para presumir lo contrario; esto es, que en efecto las elevadas tasas efectivas de tributación inducen a la evasión y a la informalidad, como explícitamente lo sugieren Gómez y Steiner (2014). Esto implica que si la tasa efectiva de tributación se reduce, también podría descender la evasión, la elusión y la informalidad.
Medición con empresas hipotéticas
El Doing Business del Banco Mundial realiza anualmente una medición de la carga de impuestos de las empresas de 189 países. Para ello se fundamenta en una empresa hipotética de tamaño mediano del sector industrial o comercial; creada en 2013 como sociedad limitada en la mayor ciudad del país y no recibe incentivos a la inversión. Se adoptan supuestos sobre los socios, el número de empleados, los activos, la facturación, distribución de beneficios, margen de utilidad, etc. (World Bank, 2015, p. 145).
El ejercicio incluye todos los impuestos y contribuciones relevantes a nivel nacional, regional y local. Entre ellos incluye:
El impuesto sobre las ganancias o el impuesto sobre los ingresos de las empresas, las contribuciones a la seguridad social e impuestos laborales correspondientes al empleador, los impuestos sobre la propiedad, sobre la transmisión de la propiedad, sobre los dividendos, sobre las ganancias de capital y sobre las transacciones financieras, así como los impuestos de recolección de residuos, de vehículos y de circulación, y otros impuestos o tasas de menor cuantía (World Bank, 2015, p. 144).
La tasa de impuesto total es medida como el coeficiente entre el total de impuestos pagados desde el segundo año de operación de la empresa y las utilidades obtenidas; el total de impuestos es neto de las deducciones y exenciones que correspondan.
El informe más reciente estimó en 69.7% la tasa efectiva de tributación de Colombia (World Bank, 2015, p. 195). Esa tasa es la décima más alta entre el total de países incluidos en el estudio.
Cabe anotar que la tasa registrada el año anterior era mayor (75.4%), y se ubicaba como la sexta más alta del mundo; la mejora en la posición se debe al efecto de la eliminación de los parafiscales del Sena y el ICBF con la reforma tributaria de 2012. Sin embargo, no hay una tendencia a mejorar, pues la reforma tributaria de 2014 siguió aumentando la carga tributaria de las empresas. A esa conclusión llegan Gómez y Steiner (2014, p. 13): “Para las empresas medianas y grandes, la reforma tributaria propuesta dispara las tarifas efectivas de tributación. A pesar de que el impuesto a la riqueza se va reduciendo año a año, el incremento de la sobretasa al CREE compensa y rebasa el recaudo hecho por esta nueva forma de impuesto al patrimonio”.
Comparación internacional
Las metodologías implementadas en los estudios de la ANDI (2014), Gómez y Steiner (2014) y Ávila (2015) no permiten una comparación directa con otros países.
No obstante, Gómez y Steiner (2014) hicieron un ejercicio con una metodología diferente, acercándose a la usada por el Banco Mundial, para comparar la carga tributaria de Colombia con la de los socios de la Alianza del Pacífico. Para el efecto, definieron las características de una empresa prototipo de tamaño mediano a la cual le aplicaron la regulación tributaria de cada país; para el caso colombiano tomaron la estructura tributaria con los impactos estimados de la reforma tributaria de 2013 [corrección 2014].
Los resultados comprueban que en las empresas de Colombia la tasa efectiva de tributación de las empresas medianas es la más alta entre los cuatro países. Al ampliar el ejercicio para otros tamaños de empresas, también se comprueba que es la mayor tasa efectiva de tributación (gráfico 4).
Las estimaciones del Banco Mundial son comparables porque tienen una metodología común. Como ya se indicó la tasa efectiva de tributación de Colombia es una de las más altas del mundo. Con el fin de tener una referencia de cuál debería ser una tasa objetivo para el país, se tomaron varios países de la región, dos de Asia y el promedio de la OCDE. El gráfico 5 muestra la gran diferencia que hay entre Colombia y esas economías con las que compite en los mercados internacionales.
Al hacer la comparación con México, el principal aporte a la diferencia proviene de los impuestos municipales y el gravamen a los movimientos financieros (GMF) en Colombia. Con Perú, las diferencias más notables están en la seguridad social, los impuestos municipales y el GMF. Con Ecuador, surgen del impuesto de renta y los impuestos ya mencionados.
A partir de la distribución de países por la tasa efectiva de tributación que se presenta en el gráfico 6, sería deseable que Colombia se ubicara en el rango de tasas entre mayor o igual a 30% y menor a 40%, que es donde se encuentra la mayor parte de las economías. En este rango están países como Vietnam, El Salvador, Guatemala, Panamá, Perú, Paraguay, Taiwán, Corea, Ecuador e Israel, entre otras.
Pero se podría plantear un proceso gradual, en el que en una primera etapa el objetivo fuera moverse hacia el rango entre mayor o igual a 40% y menor a 50%; ahí se encuentran economías como Malasia, Turquía, Uruguay, República Dominicana, Filipinas, Honduras y Rusia, entre otros. Lamentablemente, por los efectos de la reforma tributaria de 2013 [corrección 2014], volverá a moverse al rango de mayor o igual a 70%, en el cual estuvo el año anterior.
Comentarios finales
Todos los estudios recientes verifican que Colombia tiene una tasa efectiva de tributación muy alta, que se ubica por encima del 50%.
En todos los estudios, con la excepción del de Ávila (2015), hay una posible sobrestimación de la carga tributaria, al utilizar en el cociente las utilidades después de impuestos.
El estudio de Ávila (2015) tiene la ventaja de tener acceso a las declaraciones de renta de las empresas, pero hay una posible subestimación en los resultados por no incluir sino unos pocos gravámenes departamentales y municipales que, como lo muestra la medición del Banco Mundial, tienen un impacto elevado en la tasa efectiva de tributación.
Pero, por otra parte, en ese estudio también puede haber una sobrestimación de los resultados al incluir las empresas que registraron pérdidas. Aun cuando el tema es complejo, si el objetivo es medir la forma en que los múltiples tributos inciden en la carga tributaria de las empresas, no tiene mucho sentido incluirlas, pues de todos modos hay varios gravámenes que debe pagar la empresa independientemente de su estado de resultados. Como las utilidades netas son menores para el conjunto de empresas al tener en cuenta las pérdidas, el cociente resultante tiende a ser mayor.
Las diversas metodologías reseñadas no permiten la comparación internacional, con excepción de la diseñada por el Banco Mundial, pues está construida sobre bases homogéneas. También tiene la ventaja de ofrecer una serie que permite ver la evolución de la carga tributaria.
Para la reforma tributaria que viene, el Gobierno debería fijar entre sus objetivos reducir la tasa efectiva de tributación de las empresas, en una primera etapa a un rango entre 40% y 50%, con una mira en el largo plazo de ubicarla entre 30% y 40%.
La reducción de la carga tributaria es esencial por tres razones básicas: 1. Restablecer la competitividad perdida frente a competidores internacionales que tienen menor tasa efectiva de tributación. 2. Reducir la evasión y la elusión. 3. Coadyuvar al propósito de reducir la informalidad, que es un lastre para la productividad del país.
Bibliografía
Andi (2014). “Encuesta tasa tributaria efectiva 2014: ¿Cuánto pagan las empresas colombianas en impuestos?”. Gerencia de Comunicaciones y Relaciones Públicas. Disponible en: http://www.andi.com.co/SalPren/Documents/Encuesta%20tasa%20tributaria%20efectiva%202014.pdf.
Avendaño, H. (26 de octubre de 2015). “La reforma estructural ya comenzó”. Portafolio. Disponible en: http://articuloshernanavendano.blogspot.com.co/2015/10/la-reforma-estructural-ya-comenzo.html.
Ávila, J. (2015). “Tarifas efectivas promedio de las personas jurídicas. Año 2013”. DIAN, Documento Web No. 058, septiembre.
Gómez, H.J. y Steiner, R. (2014). “La reforma tributaria y su impacto sobre la tasa efectiva de tributación de las firmas en Colombia”. Fedesarrollo, diciembre.
Quiñones Cruz Abogados (2015). “Tributación territorial en Colombia”. Documento no publicado.
Schwab, K. (Ed.) (2015). The Global Competitiveness Report 2015–2016. World Economic Forum, Geneva.
Schwab, K. (Ed.) (2014). The Global Competitiveness Report 2014–2015. World Economic Forum, Geneva.
World Bank (2015). Doing Business 2016. Measuring Regulatory Quality and Efficiency. The World Bank Group. Washington.
